２０１３年第６期 经济研究导刊 Ｎｏ．６，２０１３ 总第１８８期 ＥＣＯＮＯＭＩＣ ＲＥＳＥＡＲＣＨ ＧＵＩＤＥ ＳｅｆｉａＪ Ｎｏ．１８８ “具有融资性质的分期收款销售商品的处理”学习之我见 杨庆华 （黔东南民族职业技术学院，贵州凯里５５６０００） 摘要：２００６年新《企业会计准则》颁布以来，实际利率法在会计实务中的应用范围极其广泛，其主要目的是为了 更加客观地反映企业金融资产或金融负债的账面价值，切实提高会计信息的可靠性和相关性。具有融资性质的分期 收款销售商品的处理，对于合同价款与公允价值之间的差额，如何理解实际利率法应用的摊销原理呢？通过阐述，以 期能帮助财会人员解答困惑。 关键词：融资性质；分期收款；销售商品；实际利率法 ・ 中图分类号：Ｆ１２３．９ 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７３—２９１ｘ（２０１３）０６—０２０１—０２ 具有融资性质的分期收款销售商品（通常收款期限超过 或金融负债真实价值。原来的直线法没有考虑资金的时间价 三年），其实质是销售方向购货方提供信贷并收取放贷收益， 值，只是金融资产或金融负债简单的平均分配，企业只有利 通过签定合同协议价款来确定收款的时间和金额。众所周 用实际利率法对金融资产或金融负债进行折现，这样才能反 知，购货方融资是要付出代价的，那就是资金成本，对于放贷 映资金营运的真实收益。因此，采用实际利率法核算比直线 方而言，通过让渡资金的使用权可以获得利息收入。销售方 法更加科学、合理，更加准确。 应收的合同或价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流 期未的摊余成本＝期初的摊余成本一现金流入（面值× 量现值或商品现销价格计算确定，未来现金流量的多少受资 票面利率）＋实际利息（期初摊余成本×实际利率）一已发生 金供求关系的影响，合同价款与其公允价值之间的差额，应 的资产减值损失。 当在合同或协议期间内按照应收款项的摊余成本和实际利 率计算确定摊销金额，冲减财务费用。 二、会计法与税法的处理差异 具有融资性质的情况下，会计上要摊销“未实现融资收 一、实际利率法的原理 益”来冲减财务费用，而税法上在收到款项确认主营业务收 实际利率法是在资金（货币）时间价值概念基础上的一 入同时要把冲减的财务费用确认为收入的一部分。虽然会计 种计量方式。具有融资性质的分期收款销售商品，针对此类 上是作为提供了融资服务得到的利息收入，但是税法上是把 业务如果未来分期收回货款总额大于销售时货物的现销价， 销售商品和提供融资服务作为一项混合销售来看待，未实现 表明销售方为延期收取货款取得了收益，这部分收益相当于 融资收益的摊销就是作为混合销售一并征收增值税。因为相 货币的时间价值，即利息收入，一般认为这样的交易具有融 当于利息收入部分不能够合理区分，所以不需要按照含税收 资性质。采用实际利率法计量产生的摊余成本正好是未来现 入进行价税分离的处理。在会计上确认销售的同时，由于会 金流折现到当期的现值，恰恰是体现了资金（货币）的时间价 计上和税法上处理的差异，需要在当期确认递延所得税。也 值。实际利率法就是利用其适用的折现率对金融资产或金融 就是说会计上当期一次性确认收入，但是税法上需要分期确 负债在存续期间的未来现金流量折现为该金融资产或金融 认收入，那么形成了应纳税暂时性差异，当期需要确认递延 负债当前公允价值，并利用该折现率将未来现金流量之和与 所得税负债，在合同规定的收款日税法上确认收入，转回确 当前公允价值的差额进行摊销确认为当期损益，而各期的摊 认的递延所得税负债。需要注意的是税法是按照实际收款额 销额之和正好等于该差额。假设在市场利率保持不变的前提 度确认收入的，会计上对于相当于利息收入的部分是以“未 下，摊余成本就是核算对象的公允价值。 实现融资收益”的摊销部分确认收入的，对于这部分收入也 实际利率法与原来的直线法最大的区别在于实际利率 是属于应纳税暂时Ｉ生差异。 法弓【入了资金时间价值的概念。在资金时间价值的作用下， 金融资产或金融负债会随着时间推移而发生增值。利用实际 三、案例 利率法对金融资产或金融负债进行折现摊销，使每一期的摊 例：２００１年１月１日，东方公司采用分期收款方式向大华 销金额、摊余成本更加准确地计量，从而反映企业金融资产 公司销售一套大型设备，合同中约定销售价格是２ ０００万元， 收稿日期：２０１２—１２－０９ 作者简介：杨庆华（１９７３一），女，贵州凯里人，高校讲师，会计师，从事财务会计、财务管理研究。 －－——２０１－－—— 分５次于每年１２月３１日等额收取，该大型设备的成本是否 １ ５６０万元，在现销方式下，该大型设备的销售价格是１ ６００ 万元，假定东方发出商品时开出增值税专用发票，注明的增 需要求解ｉ。根据财务管理中Ｐ＝Ａ×（Ｐ／Ａ，ｉ，ｎ），采用内插法， 即可求出ｉ。 ４００×（Ｐ／Ａ，ｉ，５）＋３４０＝１ ６００＋３４０＝１ ９４０（万元）， 值税额为３４０万元，并于当天收到增值税额为３４０万元。 根据案例的资料，东方公司应当确认的销售商品收入金 额为１ ６００万元。至于合同中约定销售价格是２ ０００万元中 包含有放贷收益在内，收益率通过未来五年的现金流量进行 （Ｐ／Ａ，ｉ，５）＝４ 当ｉ＿７％时，（Ｐ／Ａ，ｉ，５）－４．１００２；当ｉ＿８％时，（Ｐ／Ａ，ｉ，５）＝３．９９２７。 通过查普通年的现值系数表，在五年期上找到大于或小于 （Ｐ／Ａ，ｉ，５）＝４所对应的利率，再采用内插法，即可求出ｉ＝７．９３％。相 当于说７．９３％就是东方公司放贷承担风险而要求的报酬率。 单位：万元 确定。这是普通年求利率的问题，从题意已知普通年的Ａ、ｎ、Ｐ， 财务费用和已收本金计算表 未收本金①＝①一④ 财务费用②＝①×７．９３％ ２００１年１月１日 １ ６００ 收现总额③ ４００ ４０ｏ ４ｏ０ ４００ 已收本金④＝③一② ２７３．１２ ２９４．７８ ３１８．１５ ３４３－３８ ２００１年１２月３１日 ２００２年１２月３１日 ２００３年１２月３１日 ２００４年１２月３１日 １ ６００ １ ３２８．８８ １ ０３２．１Ｏ ７ｌ３．９５ １２６．８８ １０５．２２． ８１．８５ ５６．６２． ２００５年ｌ２月３１ Ｅｌ 总额 ４７０．５７ ２９．４３ ４ＩＤｏ ４００ ２ Ｏ０ｏ ３７０．５７ １ ６００ ２００１年１月１ Ｅｔ，东方公司放贷１ ６００万元给大华公司， 要求的报酬率为７．９３％，２００１年ｌ２月３１ Ｅｔ放贷利息收入为 １ ６００×７．９３％＝１２６．８８（万元），而东方公司按合同约定此时可 收取４００万元，相当于４００—１２６．８８＝２７３．１２（万元）是收取本 金。２００２年１月１日未收本金为１ ６００—２７３．１２＝１ ３２６．８８（万 借：银行存款４００ ∞∞∞柏∞∞∞ Ｏ ６ ４ ５ ５ ４ 贷：长期应收款——大华公司４００ １０５．２２ １０５．２２ ４００ ４００ ８１．８５ 借：未实现融资收益 贷：财务费用 （４）２００３年１２月３１ Ｅｔ收取货款 借：银行存款贷：长期应收款——大华公司借：未实现融资收益 元），２００２年１２月３１日放贷利息收入为１ ３２６．８８×７Ｉ９３％＝ １０５．２２（万元），而东方公司按合同约定此时可收取４００万元， 相当于４００—１０５．２２＝２９４．７８（万元）是收取本金。以后年度的 计算原理如上所述。 贷：财务费用 （５）２００４年１２月３１日收取货款 ８１．８５ ４００ ４００ ５６．６２ 东方公司五年内收取利息收入合计为４００万元，收现合 计为２ ０００万元，收取本金计为１ ６００万元。 东方公司的账务处理如下： （１）２００１年１月１日销售实现 借：银行存款贷：长期应收款——大华公司借：未实现融资收益 借：长期应收款——大华公司 银行存款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税） 未实现融资收益 借：主营业务成本 贷：财务费用 （６）２００５年１２月３１日收取货款 借：银行存款５６．６２ ４００ 贷：长期应收款一借：未实现融资收益 贷：财务费用 大华公司４００ ２９．４３ ２９．４３ 贷：库存商品 （２）２００１年１２月３１日收取货款 对于此部分的内容，我们要运用财务管理、税法以及会 计核算的知识，来综合分析理解这一经济业务的处理，对于 借：银行存款 贷：长期应收款——大华公司 借：未实现融资收益 掌握该内容的知识点是非常重要的。当然对于折现率的问 题，应充分考虑到风险报酬的因素，也就是说，此时的折现率 应包含有无风险报酬率和有风险的报酬率，才能实现具有融 资性质的分期收款销售商品的意义所在。 贷：财务费用 （３）２００２年１２月３１ Ｅｔ收取货款 参考文献： 【１１财政部会计司编写组．企业会计准则讲解（２００６）［Ｍ］．北京：人民出版社，２００７：１． 【２】祝伯红．新编财务管理：第３版［Ｍ】．大连：大连理工在学出版社，２００８：３． ［３］任延冬．新编会计综合实训：第４版【Ｍ】．大连：大连理工在学出版社，２００８：３． 【责任编辑・－——吴迪】 ２０２－－——